La non-déductibilité des déficits pour les éleveurs sans sol de chevaux de course

Le second semestre de l’année 2023 n’est pas particulièrement marquant dans le domaine du contentieux fiscal animal, du moins si l’on se fonde sur le critère du bien-être ou sur celui de l’être vivant sensible. En dehors de ces critères, on constate la persistance d’un contentieux plus classique, dans lequel l’animal est présenté comme une simple source de revenus. Un des thèmes récurrents de cette jurisprudence porte sur la propriété des chevaux de course.
Les chevaux sont la catégorie d’animaux ressortant le plus souvent dans la matière fiscale, quelles que soient les activités visées. A côté de l’éleveur proprement dit, on trouve le gérant de centres équestres, les deux professions relevant du régime du bénéfice agricole (CGI, art. 61)¹. Ensuite, il y a le cas plus problématique des propriétaires de chevaux de course.
L’affaire que nous avons retenue correspond à cette dernière hypothèse. Madame B. saisit le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne contre le refus des services fiscaux de déduire de son revenu global imposable les déficits provenant de sa société. Elle a enregistré une succession de déficits, en 2015, 2016 et 2017. Le rejet de sa demande devant le tribunal (jugement n° 1901287 du 17 décembre 2020) est réitéré par la cour administrative d’appel de Nancy dans un arrêt du 16 mars 2023².
La requérante possède une société en participation (une SEP) spécialisée dans la gestion des chevaux de course. La société n’étant pas dotée de la personnalité morale, ses bénéfices sont assujettis à l’impôt sur le revenu. Officiellement, Madame B. exerce la profession d’infirmière libérale mais elle affirme avoir abandonné son métier pour se consacrer désormais à l’élevage de chevaux, par l’intermédiaire de la SEP. C’est là un argument qui apparaît régulièrement dans les arrêts, lorsque le propriétaire d’une écurie se déclare éleveur professionnel à titre accessoire ou exclusif.
L’acquisition de chevaux de course est le fait de passionnés qui peuvent y consacrer une partie substantielle de leur patrimoine. Il s’avère difficile de déterminer leur motivation, s’ils aiment sincèrement ces animaux ou les perçoivent comme un signe extérieur de richesse, ou même s’ils sont attirés uniquement par le profit des courses équestres. La seule certitude est qu’ils investissent beaucoup d’argent dans leur passion, parfois à perte.
C’est la situation dans laquelle se trouve la requérante. La question sur le caractère professionnel ou non de son activité aurait pu donner lieu immédiatement à un éclaircissement mais le juge de l’impôt opte pour un autre choix. Traitant cette question à la toute fin de l’arrêt, il préfère établir d’abord la nature des bénéfices imposables, définis ici comme des bénéfices non-commerciaux (I), puis la non-déductibilité des déficits enregistrés (II).

I. L’application du régime des bénéfices non-commerciaux aux propriétaires de chevaux de course

Le régime de l’article 92 s’applique aussi bien aux activités professionnelles non-commerciales qu’à « toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ». C’est la raison pour laquelle on l’appelle le « régime-balais ». Il s’étend ainsi aux activités patrimoniales (autrement dit non-professionnelles), comme peut l’être la propriété des chevaux de course. Madame B. soutient pourtant faire profession de cette activité.
Pour comprendre la situation, il faut s’arrêter sur le régime traditionnel de non-imposition des propriétaires de chevaux de course (A). Cela nous servira à mieux appréhender le cas, dont relève la requérante, des éleveurs sans sol. Non-imposables par principe, ces éleveurs peuvent le devenir exceptionnellement (B).

A. La traditionnelle non-imposition des propriétaires de chevaux de course

A l’origine, les profits tirés des chevaux de course étaient non-imposables. Le principe est établi par le Conseil d’Etat dans un arrêt de 1953. La juridiction subordonne le régime de non-imposition à la condition que les propriétaires des chevaux ne soient ni éleveurs ni entraîneurs publics³. Dans une telle hypothèse, rien ne justifie leur assujettissement à l’impôt sur le revenu puisqu’ils ne s’occupent pas eux-mêmes des animaux ; ils les confient à des entraîneurs en contrepartie d’une rémunération.
A l’époque, le revenu imposable est défini, selon une interprétation civiliste qui s’imposera de manière exclusive jusqu’au début des années soixante-dix, comme le « fruit périodique d’une source durable »⁴. Cette définition convient parfaitement aux salaires et revenus fonciers mais elle ne permet pas d’imposer les produits irréguliers, en particulier les plus-values et les gains exceptionnels. Or, c’est ce type de profit que réalise un propriétaire de chevaux de course : les plus-values grâce à la vente d’un cheval, les gains exceptionnels provenant des courses.
Les défauts de la définition civiliste convainquent la jurisprudence fiscale de lui adjoindre la « théorie de l’enrichissement net » en 1973 : on établit le bénéfice (il ne s’agit plus ici, à proprement parler, de « revenu » dans le sens littéraire de ce qui revient régulièrement) en comparant le bilan de départ et celui d’arrivée sur l’année de référence. Si une différence positive apparaît, ce bénéfice sera imposable⁵.
Désormais, il est possible d’assujettir à l’impôt sur le revenu les gains irréguliers. Mais ce n’est toujours pas suffisant pour imposer les propriétaires de chevaux de course. La difficulté provient de la double nature de leurs bénéfices : les uns sont patrimoniaux, ce sont les plus-values liées à la vente des chevaux ; les autres sont des gains de jeu, traditionnellement non-imposables du fait de leur caractère fortement aléatoire.
Le Conseil d’Etat réussit à soumettre à l’impôt sur le revenu les propriétaires de chevaux de course, en procédant en deux temps. Dans un arrêt de 1972, il adopte une définition du revenu élargie au produit de la gestion du patrimoine. A cette occasion, le Conseil d’Etat affirme que le produit issu du « fruit d’initiative ou de diligence du contribuable, tendant à assurer l’exploitation lucrative de ses biens patrimoniaux », est assimilable à un revenu⁶.
L’arrêt de 1972 va déclencher, cinq ans plus tard, un abandon de la jurisprudence de 1953. Dans un avis de 1977, le Conseil d’Etat restreint la non-imposition du propriétaire de chevaux de course au cas, très particulier, où il « n’exerce aucune diligence en vue de s’aménager une source de revenus ». Cela veut dire que le propriétaire demeure passif. Il ne prend pas de décision et ne pratique pas de contrôle, laissant à l’entraîneur les initiatives pour préparer les chevaux et les engager dans les courses⁷.
Le critère de la diligence est appliqué à tous les propriétaires de chevaux, qu’ils soient non-entraîneurs, non-éleveurs ou éleveurs sans sol⁸.

B. L’imposition exceptionnelle des éleveurs sans sol

Dans l’avis de 1977, le Conseil d’Etat distingue deux catégories principales de propriétaires imposables, ceux qui gèrent leur patrimoine et ceux qui opèrent à titre professionnel. De la même manière que pour la détermination des diligences à l’égard des propriétaires imposables gérant leur patrimoine (voir ci-dessus), le Conseil d’Etat apprécie le caractère professionnel en fonction d’un faisceau d’indices. Par une formulation volontairement vague, afin de laisser à l’administration fiscale et au juge une certaine marge d’appréciation discrétionnaire, il estime que le caractère professionnel doit être défini en tenant compte « notamment du nombre de chevaux, de l’importance des moyens mis en œuvre et des buts poursuivis » (avis précité de 1977). La reconnaissance du caractère professionnel reste malgré tout l’exception, le principe étant le caractère patrimonial de l’activité.
Dans tous les cas où est admis l’imposition du propriétaire, professionnel ou gérant son patrimoine, le régime fiscal applicable est celui du bénéfice non-commercial (CGI, art. 92).
Madame B. est, par l’intermédiaire de sa société, une propriétaire d’un type spécial dénommé « éleveur sans sol ». Il s’agit du propriétaire d'une ou plusieurs poulinières qu’il ne garde pas sur ses terres. Les chevaux sont mis en pension dans un haras ou chez un exploitant agricole⁹. Si des poulains viennent à naître, ils seront soit conservés et entraînés par le propriétaire, soit vendus¹⁰.
Madame B. prétend agir à titre professionnel. A l’appui de sa thèse, elle met en avant le fait qu’elle participe elle-même à l’élevage et à l’entraînement.
Bien que l’élevage sans sol ne constitue pas un critère suffisant pour en exclure le caractère professionnel, cette forme de propriété incite à la voir comme une activité patrimoniale. L’administration fiscale postule d’ailleurs la non-imposition des éleveurs sans sol, que leurs bénéfices proviennent des courses gagnées ou des ventes de chevaux¹¹.
C’est donc sans surprise que la cour administrative d’appel de Nancy rappelle le principe de non-imposition lorsque le propriétaire se borne à assurer l’entretien des animaux tandis que la pension et la préparation aux courses sont confiées à un entraîneur rémunéré : la « seule propriété […] ne constitue pas une source normalement productrice de revenus ». Cependant, il en va autrement si le propriétaire « prend des initiatives et se livre à des contrôles ». La requérante affirme justement agir de cette manière. A coup sûr, même si le juge ne s’est pas encore prononcé, à cette étape de sa démonstration, sur la nature professionnelle ou non de l’occupation de Madame B., il la déclare imposable.
Ce faisant, le juge de l’impôt semble aller dans le sens de ce que souhaite la requérante mais il ne lui donne pas pour autant satisfaction. En dépit de son imposition, elle ne bénéficiera pas de l’imputation des déficits.

II. Les déficits non-commerciaux

Les gains de course font la renommée d’une écurie. Cela signifie que si un propriétaire obtient des profits grâce aux courses gagnées par ses chevaux, il pourra également espérer des plus-values en vendant les poulains. Inversement, il lui sera plus difficile d’en tirer des prix intéressants dans le cas où son écurie ne jouit pas d’une réputation établie. Il faut ajouter à cette description théorique une grande part d’aléas, excluant toute certitude sur les gains ou pertes potentiels provenant de la participation aux courses.
Dans ce contexte, l’intérêt de la requérante est de faire reconnaître le caractère professionnel des déficits enregistrés. Cependant, avant même de se prononcer sur cette question, le juge rejette la demande de la déductibilité des déficits, pour des raisons de fond (A) mais aussi de forme (B).

A. Le rejet sur le fond : la nature non-libérale de l’activité

Le régime de la déductibilité des déficits professionnels est fixé à l’article 156 du CGI. Ce texte prévoit un système très avantageux du fait qu’il permet de déduire du revenu global une partie du déficit. Plus précisément, le déficit résultant de l’activité professionnelle est déductible du bénéfice de même nature réalisé par les membres du foyer fiscal, au cours de l’année d’imposition. Si le bénéfice n’est pas suffisant la première année pour solder le déficit, celui-ci pourra être reporté sur le revenu global jusqu’à la sixième année incluse (CGI, art. 156-I).
Il faut toutefois savoir que ce régime, lorsqu’il s’applique aux activités relevant du régime du bénéfice non-commercial (art. 92 précité), ne vise que les professions libérales. Pour les autres activités non-commerciales, le déficit est imputé sur les bénéfices tirés d’une activité semblable durant la même année ou, en cas de bénéfices insuffisants, jusqu’à la sixième année incluse (CGI, art. 156-I-1°).
L’article 156-I se lit facilement, sans qu’on puisse invoquer à son encontre une quelconque ambiguïté. Néanmoins, la doctrine administrative l’a interprété de manière à autoriser l’imputation sur le revenu global des déficits subis par les propriétaires professionnels de chevaux de course. Or, ils n’exercent pas une profession libérale.
Une instruction de 2012 subordonne la reconnaissance du caractère professionnel des activités libérales à la condition qu’elles soient exercées « à titre habituel et constant ». La condition d’habitude et de constance s’entend dans le sens de la répétition, pendant plusieurs années, des opérations caractérisant la profession¹².
Alors que l’instruction de 2012 vise clairement les professions libérales, de la même façon que l’article 156-I, la doctrine administrative l’applique aux propriétaires professionnels de chevaux de course, y compris aux éleveurs sans sol. Dans leur cas, le caractère « habituel et constant » de l’activité est établi au regard de leur pouvoir de décision et, de manière générale, de leur diligence¹³.
De son côté, la cour administrative d’appel adopte une interprétation orthodoxe des textes. L’imputation du déficit telle que prévue à l’article 156-I n’est pas applicable aux propriétaires de chevaux de course, qu’ils soient professionnels ou non. Ce sont des activités non-libérales. Ce faisant, le juge de l’impôt réduit drastiquement l’intérêt, pour un propriétaire, de se voir reconnaître la qualité de professionnel. Comme l’affirme l’administration fiscale, cette question « revêt[ait] une importance fondamentale » dans la mesure où le propriétaire bénéficiait du régime d’imputation du déficit au revenu global¹⁴. Désormais, qu’il exerce une profession non-commerciale ou une simple activité patrimoniale, cela ne change rien à sa situation fiscale : le déficit ne pourra être reporté, dans les deux hypothèses, que sur le bénéfice de même nature. Bénéfice dont nous savons, par ailleurs, qu’il est très aléatoire.
Le juge de l’impôt met-il un frein aux investissements dans l’acquisition des chevaux de course ? A tout le moins, il adopte une position préjudiciable pour la requérante, en lui ôtant par ailleurs la possibilité d’invoquer une interprétation favorable du droit.

B. Le rejet sur la forme : la non-application de la doctrine administrative favorable

Madame B. est victime de ce que l’on appelle un « changement de doctrine administrative ». Elle pensait, au regard de l’instruction de 2018 (BOI-BNC-SECT-60-10, n° 150), que le déficit d’un éleveur sans sol était reportable sur le revenu global. L’instruction en effet l’affirmait de façon claire et précise.
Rappelons à ce propos que l’instruction, dès lors qu’elle est publiée au Bulletin officiel des Impôts (le ci-nommé BOI), devient la doctrine administrative, c’est-à-dire l’interprétation officielle des lois par l’administration. En contentieux fiscal, lorsqu’un justiciable demande qu’il lui soit appliqué l’interprétation d’un texte, formellement admise par l’administration au moment de son recours, sa situation relève du régime de l’article L. 80 A alinéa 1 du Livre de procédure fiscale. L’article L. 80 A alinéa 1 protège le contribuable des changements de doctrine administrative qui lui seraient préjudiciables. Autrement dit, le contribuable a appliqué – de bonne foi – l’interprétation d’un texte, admise à ce moment-là par l’administration ; puis l’administration modifie son interprétation et tente de l’imposer au contribuable. L’article L. 80 A alinéa 1 constitue une garantie contre ces revirements, pour des raisons liées à la protection de la bonne foi et, de manière générale, à celle de la sécurité juridique.
Le problème est que l’article L. 80 A alinéa 1 n’est pas applicable en l’espèce car il vise uniquement les cas de rehaussement d’imposition tandis que la requête de Madame B. porte sur un impôt initial (l’impôt sur le revenu). Concrètement, le rehaussement constitue une majoration d’imposition à la suite d’un redressement fiscal (l’administration estime que le contribuable a sous-évalué ses revenus. Elle procède alors à sa propre évaluation, d’où cette augmentation de l’impôt dû).
Il existe des cas de rehaussement des déficits. Par exemple, l’administration décide de réduire un déficit déclaré¹⁵. Madame B. n’a toutefois pas fait l’objet d’un tel rehaussement. Bref, quels que soient ses arguments, elle ne relève pas du régime de l’article L. 80 A alinéa 1.
On peut s’interroger sur le raisonnement suivi par le juge de l’impôt. A quoi cela rime-t-il de démonter ainsi toute l’argumentation de la requérante si, de toute façon, l’instruction sur laquelle elle s’appuyait n’est même pas applicable ? La réponse à cette rigueur du juge se trouve à la fin de sa décision.
L’examen du dossier de Madame B. démontre qu’elle n’a encaissé aucune recette provenant de sa société. En soi, l’absence de recette n’est pas suffisante pour exclure le caractère professionnel, une entreprise pouvant fort bien cumuler les déficits sans perdre son objectif de faire du profit. Cependant, s’ajoute à ce premier indice un deuxième : il y a contradiction entre le contenu des statuts, qui évoquent la négoce de chevaux, et les écritures de la requérante, portant sur des activités de compétition.
Ces deux indices cumulés conduisent le juge à conclure que la requérante ne fournit pas la preuve – à sa charge – de l’exercice professionnel d’une activité d’éleveur sans sol. S’il n’est pas contesté que la requérante se soit consacrée à l’entretien et aux soins des chevaux, pour le juge de l’impôt, elle a opéré dans le cadre d’une activité privée de loisir.
C’est là que se trouve le cœur de l’affaire, introduit progressivement par un habillage juridique qui suffirait à justifier la réponse négative du juge mais qui ne répond pas immédiatement à la question principale de la nature professionnelle ou non de l’activité exercée. Sans doute le juge a-t-il voulu mettre en avant le revirement interprétatif de l’article 156 du CGI, d’où cette impression de lire l’arrêt comme un roman policier, avec la résolution de l’affaire à la fin.
Le résultat est qu’un éleveur sans sol, qu’il soit professionnel ou non, ne peut obtenir l’imputation de ses déficits sur le revenu global. Une solution de ce type, si elle fait jurisprudence, rendra moins attractif le marché des chevaux de course.
Est-ce un bien ou un mal pour les chevaux eux-mêmes ? Nul ne le sait, la question de leur bien-être dans cette affaire étant la grande absente.