L’imposition des passes à poissons à la contribution foncière des entreprises

CAA de TOULOUSE, 1ère chambre, 09/11/2023, 21TL03832

 

La société à responsabilité limitée Mazières Frères exploite une centrale hydroélectrique, située dans la commune de Trèbes. A la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale lui a notifié des suppléments de cotisation foncière des entreprises (ci-dessous CFE), pour les années 2016, 2017 et 2018. L’administration a en effet constaté que la société n’avait pas mentionné, sur sa base imposable, les passes à poissons placées sous son contrôle.

Selon la définition technique généralement retenue, une passe à poissons est un passage dégagé à l’endroit d’un cours d’eau où se trouve un obstacle, « de façon à rétablir la libre circulation de la faune piscicole »¹. Les passes se présentent sous la forme d’une suite de différents degrés, appelée « échelle ». Construites pour permettre aux poissons de contourner les barrages d’origine humaine, les passes sont parfois complétées par des systèmes de comptage électronique, afin de déterminer le nombre exact des poissons migrateurs tels que les saumons ou les anguilles.

La société Frères Mazières a d’abord demandé une décharge des suppléments devant le tribunal administratif de Montpellier, lequel a rejeté sa requête dans un jugement du 12 juillet 2012. La cour administrative d’appel de Montpellier s’est prononcée dans un arrêt du 9 septembre 2023. Elle confirme la décision du tribunal.

Deux arguments ressortent de la requête de la société. En premier lieu, elle estime que les passes à poissons ne constituent pas un instrument de travail, de sorte qu’elles ne devraient pas être prises en compte dans les bases d’imposition de la CFE. En second lieu, une des passes à poissons a été mise en service à partir du 31 mars 2017. La société en tire la conclusion que l’édifice ne devrait pas être imposable – si jamais elle était assujettie malgré tout à la CFE – pour les années antérieures à 2019. Le texte sur lequel elle fonde l’ensemble des ses arguments est l’article 1467 du code général des impôts, relatif à la base d’imposition de la CFE.

Les arguments de la société se heurtent à une réalité difficilement contestable : elle a commis une erreur en omettant de déclarer les passes à poissons dans sa base imposable. Elles sont par principe imposables à la CFE, pour au moins deux raisons : d’une part, les passes constituent des aménagements obligatoires pour les exploitants de centrales hydrauliques (I) ; d’autre part, ce sont des biens immobiliers, inscrits fiscalement au titre d’immobilisations (II).

 

I – L’imposition des passes à poissons en tant qu’aménagements obligatoires

Le législateur oblige les exploitants de centrales à construire des passes à poissons, dans le but de préserver la continuité écologique (A). D’un point de vue fiscal, ce caractère obligatoire en fait des aménagements nécessaires à l’exercice de l’activité de l’entreprise (B).

 

A – La préservation de la continuité écologique

L’aménagement des « passes à poissons » est rendue obligatoire par l’article L. 214-18 du code de l’environnement, aux termes duquel « I.-Tout ouvrage à construire dans le lit d'un cours d'eau doit comporter des dispositifs maintenant dans ce lit un débit minimal garantissant en permanence la vie, la circulation et la reproduction des espèces vivant dans les eaux »

La prise en compte des passes par le législateur date de la loi du 31 mai 1865 relative à la pêche (art. 1^er). Ce texte prévoie l’aménagement d’« échelles à poissons » dans certains cours d’eau (code rural, ancien art. 428-2)². A l’époque, il s’agissait de préserver les ressources piscicoles. Aujourd’hui, le législateur évoque un intérêt écologique mais la perspective demeure la même, celle de lutter contre la mortalité des poissons migrateurs, piégés par des barrages qui les empêchent de circuler et de se reproduire. C’est ce qui ressort de l’article L. 214-17 al. 3 du code de l’environnement, relatif aux conditions de renouvellement de la concession ou de l’autorisation de barrages, moulins et autres ouvrages hydroélectriques. L’article L. 214-17 al. 3 subordonne le renouvellement au respect de l’une de ces trois situations : le maintien du très bon état écologique des eaux, celui du bon état écologique des cours d’eau d’un bassin versant ou l’assurance de « la protection des poissons migrateurs vivant alternativement en eau douce et en eau salée ».

Le principe de la continuité écologique, évoqué à l’article L. 214-17 al. 3, est consacré à titre général par l’article L. 211-1 du code de l’environnement : aux termes de ses dispositions, une gestion équilibrée et durable de la ressource en eau permet d’assurer « le rétablissement de la continuité écologique au sein des bassins hydrographiques ». L’article L. 211-1 transpose le contenu de la directive 2000/60/CE du 23 octobre 2000³. Selon le Conseil d’Etat, l’annexe V de la directive retient « la continuité comme l'un des principaux éléments de qualité permettant d'apprécier l'état des eaux »⁴. Le Conseil d’Etat ajoute : « un très bon état est caractérisé par une continuité qui ‘‘n'est pas perturbée par des activités anthropogéniques et permet une migration non perturbée des organismes aquatiques et le transport de sédiments’’ » (même arrêt).

Le respect du principe de la continuité écologique justifie ainsi l’interdiction ou, au moins, l’encadrement strict des obstacles d’origine humaine sur les cours d’eau.

A noter toutefois que l’article L. 211-1 ne garantit pas l’intérêt animalier de façon autonome. Il fait prévaloir les intérêts humains de santé, salubrité publique, sécurité civile et alimentation en eau potable. La protection de la faune apparaît de manière secondaire, à concilier avec les « différents usages, activités ou travaux » liés à l’eau (code env., article L. 211-1, II).

Les centrales hydroélectriques, comme celle qui est exploitée par la société Mazières Frères, peuvent constituer des obstacles à la continuité écologique⁵. C’est ce qui explique l’exigence, pour la société, d’aménager des passes à poissons.

 

B – Des aménagements nécessaires à l’exercice de l’activité de l’entreprise

Selon les termes exacts de l’article 1467 précité du code général des impôts, le bien passible de la CFE est celui « dont le redevable dispose pour les besoins de son activité professionnelle ». Le barrage hydroélectrique de Trèbes comprend deux passes à poissons. Elles ne sont pas nécessaires techniquement pour faire fonctionner le barrage. Bien au contraire, elles en diminuent la capacité de production, ce que relève la cour administrative d’appel. Ces deux facteurs semblent corroborer la thèse de la société pour qui les passes ne sont pas des instruments de travail. Pourtant, la cour confirme le jugement du tribunal administratif. Elle se fonde sur deux motifs.

En premier lieu, la jurisprudence fiscale entend la notion de bien utilisable pour les besoins de l’activité professionnelle dans un sens large. Il suffit que le bien soit sous le contrôle du contribuable et utilisé par lui matériellement, pour la réalisation des opérations qu’il effectue. C’est ce que la doctrine administrative appelle, respectivement, les critères du contrôle du bien, de l’utilisation matérielle et de la finalité de l’utilisation⁶. La cour administrative d’appel relève en particulier la présence du critère du contrôle, dans la mesure où la société Mazières Frères assure « les travaux de réalisation, d'entretien et d'amélioration » des passes.

Ce qui pourrait surprendre, c’est que la cour n’évoque pas la question de la propriété des passes et, d’ailleurs, la société elle-même ne fournit aucune précision sur ce point. En 2002, le Conseil d’Etat avait néanmoins enlevé toute pertinence à ce moyen puisque, selon le juge de l’impôt, « l’aménagement en cause appartient […] à l’exploitant pendant la durée de l’autorisation en cours »⁷.

En second lieu, la cour note que les passes « sont prévues par les règles applicables en matière de protection de l’environnement et sont donc nécessaires pour permettre la production d’énergie électrique conformément à la réglementation ». Autrement dit, les passes ne sont peut-être pas utiles d’un point de vue technique mais elles sont indispensables sur le plan juridique car en leur absence, la société ne serait pas autorisée à exercer son activité.

Ce n’est pas la première fois que la jurisprudence fiscale souligne cette spécificité des passes à poissons. Déjà dans l’arrêt précité de 2002, le Conseil d’Etat avait jugé que « l'aménagement d'une ‘‘ passe à poissons ’’ est pour l'exploitant d'un ouvrage construit dans le lit d'une rivière […] une obligation légale dont le respect conditionne la régularité de l'exploitation ». La cour administrative d’appel de Toulouse reprend la solution adoptée par le Conseil d’Etat, ce qui la conduit à conclure en ces termes : les passes « doivent ainsi être considérées comme servant à l'activité hydroélectrique de la centrale de Trèbes. La société requérante n'est donc pas fondée à soutenir que les passes à poissons ne sont pas des biens dont elle a disposé pour les besoins de son activité ».

Il serait difficile de prétendre le contraire, sachant que les passes sont inscrites dans la partie « immobilisations » des déclarations fiscales.

 

II – L’imposition des passes à poissons en tant qu’immobilisations

Les passes à poissons sont juridiquement des immeubles. Elles augmentent par conséquent la valeur d’une exploitation. C’est ce qui explique leur imposition de principe (A). Néanmoins, elles demeurent pour l’exploitant une contrainte, s’ajoutant à d’autres et formant, ensemble, un régime juridique strictement encadré (B).

 

A – L’imposition de principe des passes à poissons

Les passes à poissons sont des constructions immobilières, passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties. Le Conseil d’Etat le reconnaît dans un arrêt de 2018 : aux termes de l’article 1381 du code général des impôts, sont soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties « les ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions ». C’est le cas en l’espèce d’une passe à poissons, compte tenu de « la nature de cet ouvrage, de son importance et de sa fixité au sol »⁸.

Or, la CFE a pour base la valeur locative des biens passibles de la taxe foncière (CGI, art. 1467). Cela signifie qu’une construction imposable à la taxe foncière est susceptible d’être également imposable à la CFE sous réserve de constituer, pour le contribuable, un instrument de travail.

Les passes à poissons ne sont pas systématiquement imposables. Depuis 2018, les collectivités territoriales ont la possibilité d’exonérer de taxe foncière sur les propriétés bâties « les parties d’une installation hydroélectrique destinées à la présentation de la biodiversité et de la continuité écologique » (CGI, art. 1382 G, loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018). L’exonération s’applique aux passes à poissons⁹. L’objectif du législateur est d’alléger la charge fiscale des exploitants de centrales hydroélectriques, sachant que l’aménagement des passes à poissons s’avère coûteuse, nécessitant souvent la participation des agences de l’eau pour les financer¹⁰. En rendant moins lourde la contrainte d’aménager des passes, l’article 1832 G contribue au respect du principe de la continuité écologique. Le dispositif s’apparente à un verdissement de la fiscalité.

La législation relative à la CFE (CGI, art. 1447 et s.) répond, de son côté, à une toute autre finalité, celle d’une fiscalité budgétaire. Elle soumet les biens immobiliers, utilisés par le contribuable dans le cadre de son activité professionnelle, à la CFE. C’est le cas des passes à poissons, dans la mesure où elles produisent une « augmentation de la valeur des éléments corporels de l’actif immobilisé » (arrêt précité du 30 septembre 2022), d’où l’obligation faite au contribuable de les déclarer dans la base imposable de la CFE.

Dans l’affaire examinée, un doute persiste toutefois, concernant la plus récente des deux passes. La cour écarte rapidement l’argument portant sur la plus ancienne. Mise en service en 1998, elle est imposable à la CFE pour les trois années contestées (2016, 2017 et 2018). En revanche, les travaux de la seconde passe – à anguilles – ont commencé en 2015, de sorte qu’elle n’a pu être inscrite au compte « immobilisations en cours » qu’à partir du 31 octobre 2016 (une immobilisation en cours est un bien qui n’est pas mis en service au moment de la clôture de l’exercice¹¹). Son inscription au compte « immobilisations corporelles » date seulement du 31 mars 2017.

Selon l’article 1467 A du code général des impôts, la CFE est basée sur la valeur locative des biens immobiliers utilisés par le contribuable depuis l’avant-dernière année précédant l’année d’imposition¹². D’où l’argument de la société, estimant que la passe à anguilles ne saurait être assujettie à la CFE pour les trois années retenues par l’administration. Elle devrait être imposable uniquement à partir de 2019.

La Cour rejette une grande partie du raisonnement de la société requérante. Elle s’appuie sur des factures, de 2015 et 2016, qui correspondent approximativement à la valeur d’achat de la passe déclarée par la société. De ce constat, la Cour en tire la conclusion que l’exploitante disposait de la construction au 31 octobre 2016, de sorte qu’elle est imposable pour au moins l’année 2018.

La société a réussi à limiter ainsi le montant de sa dette fiscale à une seule année, mais elle n’a pas obtenu l’abandon complet de l’imposition. Contrainte par l’administration fiscale, la société l’est tout autant par le cadre juridique dans lequel elle évolue.

 

B – Le cadre juridique des exploitants disposant des passes à poissons

Même si la législation susmentionnée s’intéresse à la protection de l’environnement plutôt qu’à celle des animaux, elle pose un cadre suffisamment strict pour préserver autant qu’il lui est possible la faune aquatique. Ce cadre s’articule entre deux sortes de distinctions. La distinction préliminaire porte sur les types de cours d’eau. Aux termes de l’article L. 214-17 du code de l’environnement, il existe deux catégories de cours d’eau. La première catégorie vise en particulier les cours « en très bon état écologique » ou jouant le rôle de « réservoir biologique ». Ces cours font l’objet de la protection la plus complète, interdisant par principe la construction d’ouvrages. Plus précisément, « aucune autorisation ou concession » ne sera accordée pour la construction de nouveaux ouvrages s’ils constituent un obstacle à la continuité écologique. L’entreprise intéressée peut toutefois obtenir un renouvellement d’autorisation ou de concession, à la condition notamment d’assurer la protection des poissons migrateurs vivant alternativement en eau douce et en eau salée.

La seconde catégorie visée par l’article L. 214-17 s’applique aux cours d’eau dans lesquels il est nécessaire d’assurer le transport suffisant des sédiments et la circulation des poissons migrateurs. Contrairement à la première catégorie, celle-ci n’est pas affectée d’une interdiction de principe pour toute nouvelle construction. Le législateur impose seulement que les ouvrages soient gérés, entretenus et équipés selon des règles définies par l’autorité administrative (sous réserve d’une concertation avec le propriétaire du cours d’eau ou son exploitant).

Les articles L. 511-2 et suivants du code de l’énergie ajoutent des garanties supplémentaires pour la protection des ressources aquatiques. Ils pratiquent à leur tour une distinction, cette fois-ci entre deux catégories de centrales hydroélectriques. Chaque catégorie relève d’un régime juridique différent. Les installations d’une puissance supérieure à 4,5 MW sont soumises au régime de la concession. Les installations d’une puissance inférieures à 4,5 MW, ce qui est le cas ici, obéissent au régime de l’autorisation. Ces règles s’expliquent en raison du principe, consacré par la loi du 16 octobre 1919 relative à l’utilisation de l’énergie hydraulique, selon lequel « nul ne peut disposer de l’énergie des marées, des lacs et des cours d’eau, quel que soit leur classement, sans une concession ou une autorisation de l'Etat » (art. L. 511-1 du code de l’énergie).

La société Mazières Frères a obtenu une autorisation d’exploitation de la part du préfet, lequel agit en qualité d’autorité environnementale. L’autorisation étant limitée dans le temps, la société devra renouveler sa demande par la suite. Mais, aussi encadrée que soit sa situation, Elle tire profit de l’exploitation du cours d’eau et la collectivité territoriale bénéficie également du produit fiscal de la CFE. Les enjeux sont principalement économiques, celui de l’environnement demeure secondaire. Quant à la protection de la faune sauvage, elle n’est distinguée ni par le juge de l’impôt ni par le législateur.